Le misure “di favore” contenute del disegno di Legge di bilancio per il 2025 a beneficio dei percettori di redditi di lavoro dipendente di minor importo prevedono il coinvolgimento dei datori di lavoro che, ancora una volta, sono chiamati ad aiutare le istituzioni non solo in attività di riscossione, ma anche in attività aventi, sostanzialmente, funzione “assistenziale” Quindi, è richiesto ai datori di lavoro di verificare la spettanza delle agevolazioni nonché di anticipare somme che potranno recuperare in compensazione in occasione del versamento delle ritenute. Per quanto riguarda, invece, gli interventi volti a ridurre le detrazioni fiscali, questi dovrebbero impattare principalmente sui percettori di redditi medio alti. Infatti, considerando che spesso le detrazioni hanno una “rilevanza sociale” e sono state introdotte nel nostro sistema normativo a seguito di bisogni e richieste specifiche, il Disegno di legge di Bilancio in commento anziché cominciare ad effettuarne il riordino, così come previsto dalla legge Delega di Riforma del sistema tributario, ha preferito intervenire sulle condizioni che permettono di usufruire delle stesse (riducendole) piuttosto che scegliere quali detrazioni ha ancora un “senso” mantenere.
1. Premessa
Tra le misure a “sostegno del reddito” inserite nell’art. 2 del disegno di Legge di bilancio per il 2025 (di seguito anche DDL o disegno di legge) sono presenti non solo interventi assistenziali, ma anche di riordino del sistema fiscale in linea con le direttive contenute nell’art. 5 della Legge 9 agosto 2023, n. 111 di delega alla riforma fiscale.
Infatti, l’articolo in esame si compone di due parti: nella prima (commi da 1 a 8), è prevista la stabilizzazione e l’ampliamento di interventi già previsti da precedenti provvedimenti a sostegno delle famiglie economicamente più bisognose, mentre nella seconda (commi 9 e 10), sono introdotti nuovi criteri per fruire delle detrazioni d’imposta. Tali nuovi criteri, di fatto, limitano il riconoscimento delle detrazioni in funzione della composizione del nucleo familiare e della misura del reddito complessivo del contribuente che ha sostenuto la spesa. In tale contesto, sono anche previste modifiche ai criteri per l’applicazione delle detrazioni d’imposta per carichi di famiglia di cui all’art. 12 del T.U.I.R.
Poiché l’art. 2 in commento ha una struttura molto articolata e complessa, nel contributo in oggetto si fornisce una lettura dello stesso finalizzata a permettere agli operatori (società di software, datori di lavoro e contribuenti) di capirne le conseguenze sugli adempimenti nonché dal punto di vista economico.
Infatti, non si può non osservare come alcune delle misure “di favore” che il Governo intende apportare con il DDL in esame prevedono il coinvolgimento dei datori di lavoro, che, ancora una volta, sono, pertanto, chiamati ad applicarle ai propri dipendenti. Questo coinvolgimento, come è ovvio, impatta sui datori di lavoro nella loro funzione di sostituti d’imposta, che dovranno non solo verificare la spettanza delle agevolazioni, ma anche anticipare somme che poi dovranno essere recuperate in compensazione in occasione del versamento delle ritenute. Al riguardo, sarebbe opportuno che il legislatore chiarisse già se, in caso di riconoscimento delle somme di cui al comma 3 del citato art. 2, i relativi recuperi in compensazione possano essere effettuati senza tener conto dei limiti ordinariamente previsti per la compensazione. Nell’attesa di integrazioni normative o di chiarimenti ministeriali, si ritiene che “l’indicazione fornita” dovrebbe essere conforme ai chiarimenti già dati dall’Agenzia delle entrate per il recupero delle somme erogate a titolo del c.d. bonus Natale 2024, e che quindi “l’eccedenza” sia utilizzabile a partire dal giorno successivo all’erogazione in busta paga.
Inoltre, anche per questa fattispecie, dovrebbe potersi applicare il chiarimento fornito dalla stessa Agenzia delle entrate in tema di utilizzo in compensazione tramite F24 delle eccedenze di versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR. In tale contesto l’Agenzia delle entrate ha chiarito con FAQ che, in caso di eccedenze di versamento di ritenute, per poter operare la compensazione non è necessario attendere la presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta riferita all’anno in cui si è generata né è richiesta l’apposizione del visto di conformità, ciò in quanto tali operazioni non rappresentano compensazioni di tipo orizzontale o esterno.
2. “Trasformazione” di norme “transitorie” in norme “a regime”
Come si ricorderà, il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 216, in attesa della completa attuazione della richiamata delega per il riordino del sistema fiscale, aveva introdotto, limitatamente al periodo d’imposta 2024, rilevanti novità in materia di IRPEF disponendo:
– l’applicazione di nuove aliquote e scaglioni di reddito in sede di determinazione dell’imposta lorda;
– l’ampliamento della no tax area fino a 8.500 euro non solo per i pensionati, ma anche per i titolari di reddito di lavoro dipendente e, di conseguenza;
– una riduzione di 75 euro della detrazione di cui all’art. 13 del T.U.I.R. in caso di spettanza della somma a titolo di trattamento integrativo.
Il DDL in commento, come prima anticipato, al fine di “stabilizzare” gli interventi che avrebbero dovuto avere efficacia solo per il 2024, inserisce nella struttura delle norme di riferimento (T.U.I.R.) o istitutive dell’intervento normativo (ad esempio relativamente al TIR) le disposizioni transitorie prima indicate.
In particolare, l’art. 2 del DDL prevede:
– al comma 1, lett. a): la modifica dell’art. 11, comma 1, del T.U.I.R., in base alla quale, in attesa dell’introduzione della flat tax, a partire dal 2025, devono essere applicate le aliquote e gli scaglioni, già applicati in via transitoria per il 2024 e vale a dire:
a) 23% per i redditi fino a 28.000 euro;
b) 35% per i redditi superiori a 28.000 euro e fino a 50.000 euro;
c) 43% per i redditi che superano 50.000 euro;
– al comma 1, lett. b): la modifica dell’art. 13, comma 1, lett. a), del T.U.I.R., prevedendo l’innalzamento da 1.880 a 1.955 euro della misura della detrazione riconosciuta ai percettori di reddito di lavoro dipendente, il cui reddito complessivo non sia superiore a 15.000 euro;
– al comma 2: intervenendo sull’art. 1, comma 1, del D.L. n. 3/2020, istitutivo del Trattamento Integrativo del Reddito (TIR), la stabilizzazione, a regime, del meccanismo correttivo che, nel 2024, ha assicurato la corresponsione del trattamento integrativo ai lavoratori dipendenti alle medesime condizioni previste prima che, il richiamato D.Lgs. n. 216/2023, innalzasse transitoriamente le detrazioni riconosciute dall’art. 13 del T.U.I.R. (v. sopra). Occorre, infatti, ricordare che il TIR è riconosciuto solo se sussiste la capienza dell’imposta lorda calcolata sui redditi di lavoro dipendente rispetto alla detrazione spettante ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. a), del citato T.U.I.R.. Quindi, in mancanza del “correttivo”, la maggiore detrazione ora a regime potrebbe comportare “l’incapienza” dell’imposta lorda rispetto alle detrazioni dell’art. 13 del T.U.I.R. e, di conseguenza, la perdita del beneficio per alcuni lavoratori dipendenti che, invece, in base alla disciplina applicabile fino al 2023 ne avevano diritto.
3. Interventi di carattere assistenziale e riduzione della tassazione per i dipendenti con redditi sotto una certa soglia
L’art. 2, commi da 3 a 8, del DDL introduce alcune disposizioni di favore per i lavoratori dipendenti (ex art. 49, comma 1, del T.U.I.R.).
L’attuale formulazione della norma proposta (commi 3 e 5) esclude espressamente dai nuovi benefici di cui si dirà a breve, i titolari di redditi da pensione (ex art. 49, comma 2, del T.U.I.R.). Da un’interpretazione letterale della stessa, si ritiene che siano esclusi dall’agevolazione anche i titolari di redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente (ex art. 50 del T.U.I.R.) e, quindi, ad esempio, i titolari di redditi di collaborazione coordinata e continuativa o i percettori di borse di studio o similari.
Venendo al contenuto della disposizione, il comma 3, riduce il cuneo fiscale per i redditi più bassi, anziché con l’esonero dei contributi a carico dei lavoratori, introducendo a favore dei titolari di reddito di lavoro dipendente, il cui reddito complessivo non sia superiore a 20 mila euro di una somma (di seguito anche bonus) che, per espressa previsione normativa, non concorre alla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF.
La scelta di ridurre il cuneo fiscale con una somma che “non concorre a formare il reddito” anziché con una detrazione ovvero con una decontribuzione permette di riconoscere il beneficio anche nei confronti di contribuenti con redditi imponibili non elevati (che, quindi, generano una imposta lorda che potrebbe non essere sufficiente a coprire la detrazione) ovvero senza incidere “negativamente” sull’imposta dovuta (in conseguenza del minore contributo deducibile).
In particolare, la disposizione prevede che se il reddito di lavoro dipendente:
– non supera 8.500 euro, si applica la percentuale del 7,1%;
– supera 8.500 euro ma non supera 15.000 euro, si applica la percentuale del 5,3%;
– supera 15.000 euro, si applica la percentuale del 4,8%.
Per stabilire la percentuale da applicare, occorre individuare in quale dei tre scaglioni è ricompreso il reddito di lavoro dipendente prodotto nell’intero anno. Quindi, come precisato dalla relazione illustrativa, la somma va determinata applicando la percentuale come sopra individuata, sull’intero reddito di lavoro dipendente e non per scaglioni.
Dall’attuale formulazione della norma, consegue che la somma spettante è di ammontare variabile, in quanto va determinata applicando al reddito di lavoro dipendente percepito dal lavoratore una percentuale che diminuisce al crescere del reddito di lavoro dipendente percepito.
Dalla tabella sotto riportata si può rilevare che un soggetto con un reddito di lavoro dipendente di 8.500 euro avrebbe diritto ad una somma 603,50 euro e che questa somma è di gran lunga inferiore (- 356,50 euro) a quella spettante, invece, ad un lavoratore con un reddito di 20 mila euro, pari a 960,00 euro, ma sensibilmente superiore (+ 152,95 euro) a quella a cui avrebbe diritto un soggetto con un reddito da lavoro dipendente maggiore di solo un euro in più (8.501 euro), pari a 450,55 euro. I valori che conseguono dalle prime proiezioni portano all’erogazione di somme più elevate nei confronti di percettori di redditi più elevati. Questa apparente “incongruenza” si giustifica con il fatto che l’indennità in commento (e come si vedrà oltre, l’ulteriore detrazione per i redditi complessivi compresi tra 20.000 e 40.000 euro) rappresenta il principale intervento di riduzione del cuneo fiscale e, pertanto, considerando che i redditi più elevati scontano anche imposte più alte, per ridurre il cuneo fiscale relativo a questi ultimi contribuenti occorre che, agli stessi, venga erogata una indennità più elevata. Evidentemente si potrà dare un giudizio sulla validità del provvedimento, solo dopo che lo stesso sarà stato applicato nella sua versione definitiva.
Magnani_imm01.tiff
Si osserva inoltre che il DDL pone come condizione per la spettanza della somma che il contribuente possegga un reddito complessivo non superiore al limite di 20 mila euro – circostanza conosciuta direttamente solo dal lavoratore -, mentre la parametrazione della misura della stessa è legata all’ammontare del solo reddito di lavoro dipendente – conosciuta anche dal datore nel solo caso in cui il lavoratore abbia/abbia avuto un solo rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta. In merito al riconoscimento della somma in commento, si evidenzia che il successivo comma 6 dell’art. 2 del DDL ne prevede il riconoscimento automatico da parte dei sostituti d’imposta all’atto dell’erogazione delle retribuzioni, rimandando solo al momento del conguaglio la verifica dell’effettiva spettanza, salvo l’eventuale recupero. Si tratta, quindi, di una modalità applicativa che diverge da quella prevista recentemente per il riconoscimento da parte del datore di lavoro del c.d. bonus Natale 2024 (riconoscimento solo su richiesta scritta del lavoratore attestante il possesso dei presupposti richiesti dalla norma e contenente il codice fiscale del coniuge e dei figli).
L’art. 2, comma 5 del disegno di legge ha inoltre previsto per i titolari di reddito di lavoro dipendente il cui reddito complessivo sia superiore a 20 mila euro, ma inferiore a 40 mila euro, il riconoscimento di una “ulteriore” detrazione dall’imposta, rapportata al periodo di lavoro nell’anno, il cui importo varia e decresce in funzione dell’ammontare del reddito complessivo del lavoratore stesso.
In particolare, il comma citato prevede che:
– se il reddito complessivo è superiore a 20.000 euro, ma non a 32.000 euro, la detrazione è pari a 1.000 euro;
– se il reddito complessivo è superiore a 32.000 euro, ma non a 40.000 euro la detrazione decresce al crescere del reddito fino ad azzerarsi per i soggetti con reddito pari a 40.000 euro. Infatti, in questo caso la detrazione è pari al prodotto tra 1.000 euro e l’importo corrispondente al rapporto tra 40 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 8 mila euro.
I successivi commi del medesimo art. 2 in esame precisano che sia il bonus sia la nuova detrazione a favore dei titolari di reddito di lavoro dipendente:
– vengono riconosciute dai datori di lavoro all’atto dell’erogazione delle retribuzioni senza necessità che il lavoratore faccia alcuna specifica richiesta o dichiarazione. Tuttavia, qualora in sede di conguaglio risulti che i benefici riconosciuti non spettino, sarà compito dei sostituti d’imposta provvedere al recupero del relativo importo. Analogamente a quanto accade per il recupero di TIR non spettante, nel caso l’importo da restituire superi sessanta euro, il relativo recupero è effettuato in dieci rate di pari ammontare a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio. Conseguentemente si ritiene che, in caso di cessazione del rapporto di lavoro in corso d’anno, l’importo non spettante verrà trattenuto in un’unica soluzione con le altre imposte eventualmente dovute;
– il bonus previsto per i lavoratori con un reddito da lavoro non superiore a 15.000 euro, come ormai consuetudine, deve essere anticipato mensilmente dai datori di lavoro e recuperato dagli stessi in compensazione secondo le modalità previste dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997;
– il computo del reddito complessivo e del reddito di lavoro dipendente necessario ai fini del riconoscimento sia della detrazione che del bonus deve essere effettuato considerando anche: la quota esente dei redditi agevolati ai sensi dell’art. 44, comma 1, del D.L. n. 78/2010 (c.d. agevolazione per i ricercatori residenti all’estero), la quota esente dei redditi agevolati fiscalmente ai sensi dell’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 – ora soppresso ma che esplica i propri effetti sui contratti in corso, anche in caso di proroga del regime agevolativo – e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 (c.d. agevolazioni per i lavoratori “impatriati”). Ci si chiede poi se, come per il riconoscimento del bonus Natale 2024, per avere diritto alla detrazione di cui al comma 5, pur non essendo previsto nella norma, debbano essere considerati anche i redditi assoggettati al regime forfettario, i redditi delle locazioni immobiliari assoggettati a cedolare secca, le mance elargite dai clienti ai lavoratori impiegati nelle strutture recettive e negli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande. Per espressa previsione normativa, non deve, invece, essere considerato nel reddito complessivo il reddito relativo all’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze di cui all’art. 10, comma 3-bis, del T.U.I.R.
4. Riordino delle detrazioni
Il comma 9 dell’art. 2 in commento, in linea con quanto previsto dall’art. 5 della Legge delega che prevede, tra l’altro, il riordino delle deduzioni e delle detrazioni, introduce nel T.U.I.R. il nuovo art. 16-ter, titolato “Riordino delle detrazioni”, con il quale si prevedono disposizioni che pongono limiti soggettivi e oggettivi agli oneri e alle spese che possono dare luogo ad una detrazione fiscale.
In merito all’intendimento della nuova proposta normativa, la stessa relazione illustrativa al disegno di legge chiarisce che la norma non prevede l’eliminazione di oneri detraibili, che, quindi, continueranno ad essere riconosciuti nel rispetto degli specifici limiti previsti per ognuno di essi, ma che la stessa interviene riducendo l’importo dell’ammontare detraibile per i contribuenti con un reddito complessivo superiore a 75.000 euro. Quindi, ad eccezione delle esclusioni specificatamente previste (vedi infra), dal prossimo anno, la detrazione relativa agli oneri sostenuti è comunque subordinata non solo al rispetto del limite proprio di ciascuna spesa, ma anche ai nuovi limiti introdotti dal DDL in commento. Si osserva inoltre che la nuova limitazione si andrebbe ad aggiungere a quella che, per gli oneri detraibili al 19%, prevede una riduzione per i possessori di redditi superiori a 120mila euro di reddito, fino ad un progressivo azzeramento per i soggetti con redditi superiori a 240mila euro (stante la permanenza dell’attuale meccanismo in vigore già dal 2020).
In merito a questo intervento normativo non si può fare altro che rilevare che, a quasi 15 anni dalla relazione nella quale Vieri Ciriani aveva individuato più di 720 agevolazioni che impattavano non solo sull’IRPEF, ma anche sugli altri tributi (ad esempio sull’IVA), anziché procedere ad un taglio “ragionato” delle stesse, la proposta normativa in commento, per quanto riguarda le agevolazioni IRPEF, preferisce intervenire (riducendole) sulle condizioni che permettono di usufruire delle stesse piuttosto che scegliere quelle che ha ancora un senso mantenere.
Ai sensi dei commi 2 e 3 del nuovo art. 16-ter, il calcolo degli oneri e delle spese massimo che può essere portato in detrazione dai contribuenti il cui reddito complessivo è superiore a 75.000 euro deve essere effettuato considerando:
– un valore fisso che decresce al crescere del reddito;
– un coefficiente parametrato al numero di figli a carico del contribuente, così come previsto dall’art. 12, comma 2, del T.U.I.R.
In particolare, sulla base di quanto previsto dai commi 2 e 3 del nuovo art. 16-ter, il valore fisso è pari a:
a) 14.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 75.000 euro e non supera 100.000 euro;
b) 8.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 100.000 euro;
mentre il coefficiente da applicare all’importo base è pari a:
a) 0,50, se nel nucleo familiare non sono presenti figli fiscalmente a carico;
b) 0,70, se nel nucleo familiare è presente un figlio fiscalmente a carico;
c) 0,85, se nel nucleo familiare sono presenti due figli fiscalmente a carico;
d) 1, se nel nucleo familiare sono presenti più di due figli fiscalmente a carico o almeno un figlio fiscalmente a carico con disabilità accertata ai sensi dell’art. 3 della Legge n. 104/1992.
Considerando il diverso “valore sociale” degli oneri che danno diritto a detrazioni nonché la necessità di tutela della buona fede dei contribuenti relativamente a oneri che sono già stati sostenuti negli anni passati ovvero la cui detrazione è ripartita in più annualità, i commi 4 e 5 del nuovo art. 16-ter prevedono che:
– siano escluse (e quindi non si considerano) dal computo del valore massimo detraibile fissato normativamente le spese sanitarie di cui all’art. 15, comma 1, lett. c), del T.U.I.R.;
– siano escluse (e quindi non si considerano) dal computo del valore massimo detraibile fissato normativamente alcuni oneri purché sostenuti fino al 31 dicembre 2024. In particolare, la norma specifica espressamente: gli oneri sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti fino al 31 dicembre 2024; gli oneri per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici di cui all’art. 16-bis del T.U.I.R. sostenuti entro il 31 dicembre 2024; le rate relative alle detrazioni per le spese sanitarie di cui all’art. 15, comma 1, lett. c), decimo periodo, del T.U.I.R.; le rimanenti rate di tutte le spese sostenute fino al 31 dicembre 2024 relativamente alle quali è previsto che la relativa detrazione deve essere ripartita in più annualità;
– le spese sostenute a partire dal 2025 per le quali è previsto che la detrazione sia ripartita in più annualità partecipano al computo del valore massimo detraibile considerando la rata di spesa riferita a ciascun anno.
5. Intervento sulle detrazioni riconosciute per i figli e i familiari a carico
Il comma 10 dell’art. 2 del disegno della Legge di bilancio per il 2025 interviene anche sulle detrazioni per familiari a carico riconosciute dall’art. 12 del T.U.I.R.
Dopo le modifiche conseguenti all’introduzione, a decorrere dal 1° marzo 2022, dell’assegno unico universale (AUU) e quindi, del riconoscimento del diritto alla detrazione per i figli “a carico” solo al compimento del 21 esimo anno di età degli stessi (senza però introdurre limiti di età “superiori”), il comma 10, dell’art. 2 della bozza Legge di bilancio, sostituendo il primo periodo del comma 1, lett. c), dell’art. 12, del T.U.I.R., limita la spettanza della detrazione ai soli contribuenti che abbiano figli di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni, ovvero figli di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata ai sensi dell’art. 3 della Legge n. 104/1992.
Quindi i genitori con un figlio di 32 anni che non lavora o il cui reddito annuo è inferiore a euro 2.840,51, se la bozza di legge di bilancio non verrà modificata, dal prossimo anno non potranno più usufruire della detrazione complessiva di 950 euro.
Pur comprendendo e condividendo la ratio della norma (volta a colpire i “bamboccioni”), si osserva che, tuttavia, vi potrebbero essere delle penalizzazioni per i soggetti che hanno figli che, pur laureati, stanno completando il complesso percorso di formazione previsto per alcune facoltà (ad esempio gli specializzandi in medicina).
In aggiunta a questa modifica, in un’ottica di razionalizzazione, lo stesso comma interviene anche sulla lett. d) dell’art. 12 del T.U.I.R. relativo alle detrazioni per gli “altri familiari” a carico, prevedendo che, dal prossimo anno, la detrazione di 750 euro sarà riconosciuta solo relativamente agli ascendenti (e quindi i genitori e i nonni) conviventi e che siano a carico del contribuente e non anche per gli “altri” soggetti indicati nell’art. 433 del c.c..
Infine, innovativamente rispetto al passato, con l’introduzione nell’art. 12 del T.U.I.R. di un nuovo comma 2-bis, dal prossimo anno, i contribuenti che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro dell’Unione Europea o di uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo non potranno godere delle detrazioni per familiari a carico (e quindi sia della detrazione prevista per coniuge a carico che della detrazione prevista per i figli a carico) in relazione ai loro familiari residenti all’estero.